La aplicación de la exención del artículo 21 de la lis sobre las rentas positivas derivadas de la transmisión de entidades a través de las que se promueven parques de energías renovables
Recientemente la Dirección General de Tributos (“DGT”) ha publicado la consulta vinculante V2200-23 que supone un cambio de criterio respecto al mantenido en la, no exenta de polémica, consulta vinculante V2265-21, y que sin duda constituye una buena noticia para el sector de energías renovables, sin perjuicio de que, como suele suceder en cuestiones tributarias, siga siendo necesario atender a cada caso en concreto y adoptar todas las medidas preventivas posibles ante la llegada de la, siempre temida, inspección de los tributos.
Para situarnos, los proyectos de energías renovables, véase por ejemplo, un proyecto de parques solares, suelen estar constituidos por tres fases: (i) fase de promoción o desarrollo (caracterizada por la evaluación de los emplazamientos, estudios de viabilidad y medioambientales, obtención de licencias y permisos, etc.), (ii) fase de construcción (siguiendo con nuestro ejemplo, fase de diseño, construcción y puesta en marcha del parque solar), y (iii) fase de operación o explotación (fase de producción de la energía y mantenimiento del parque). Normalmente esta clase de proyectos se desarrolla a través de estructuras formadas por una entidad matriz titular de las participaciones en distintas entidades de propósito específico (“SPV”), siendo estas últimas las tenedoras de los activos de cada proyecto de forma que se logra aislar los mismos, sus riesgos financieros y garantizar su operativa ante cualquier eventualidad que pueda sufrir la entidad matriz.
Pues bien, respecto de una SPV cuya actividad principal era la producción, transporte y distribución de energía, que no disponía de personal, siendo los trabajos facturados por su entidad matriz o terceros, la DGT en su consulta V2265-21, denegó la aplicación de la exención a efectos del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) sobre la plusvalía derivada de la transmisión de dicha entidad una vez concluida la fase de tramitación y desarrollo (i.e., llegado al estado ready-to-build pero sin haberse iniciado la fase de construcción). El argumento esgrimido fue que los activos no se encontraban afectos a ninguna actividad toda vez que la SPV no había iniciado materialmente la promoción de la planta solar (i.e., se trataba de una entidad patrimonial a efectos del artículo 5 de la Ley del IS) en el momento de la transmisión. La DGT añadía que la mera intención o voluntad de llevar a cabo la actividad o las actuaciones preparatorias o tendentes a iniciar el desarrollo de la misma no suponían su inicio material.
Este criterio generó, como es lógico, una gran incertidumbre en el sector sobre cuando debía entenderse efectivamente iniciada una actividad económica, pues a priori parecía indudable la relevancia que, desde el punto de vista económico, tenía la fase de promoción o desarrollo en esta clase de proyectos.
En esta nueva consulta de 26 de julio de 2023 (publicada en septiembre de 2023), se pone de manifiesto que la actividad desarrollada por las SPVs se centra en el análisis de viabilidad de proyectos, negociación de contratos, elaboración de proyectos de interconexiones de red, obtención de permisos y licencias y que en ningún caso consiste en la construcción, producción y comercialización de energía eléctrica, no contando las mismas con personal propio, proviniendo los medios materiales y humanos de su entidad matriz y de proveedores externos. Bajo estas premisas, la DGT, al contrario que en la anterior consulta, considera que las SPVs no tendrían la consideración de patrimoniales, estando sus elementos afectos a la actividad económica de promoción o desarrollo y, por tanto, que la entidad matriz podría aplicar la exención del IS respecto de la renta positiva que se derivase de la transmisión de su participación en las SPVs, en caso de cumplirse con el resto de requisitos.
Este criterio, va en línea con el emitido por la Hacienda Foral de Navarra en consulta de 17 de octubre de 2022 (publicada en marzo de 2023), en la cual el órgano directivo consideró que las actividades implementadas durante la fase de desarrollo resultaban necesarias para la promoción de las plantas solares/eólicas, por lo que las SPVs en cuestión, las cuales subcontrataban los medios materiales o humanos a su entidad matriz y a proveedores externos, no tenían la consideración de patrimoniales, estando sus elementos afectos al desarrollo de una actividad económica, al menos de forma directa o indirecta en relación con la actividad económica global subyacente del grupo, pudiendo en consecuencia aplicar la exención sobre la renta positiva generada en la transmisión de las participaciones en las SPVs al finalizar la fase de desarrollo.
En definitiva, esta nueva consulta viene a otorgar cierta tranquilidad al sector, abriendo la posibilidad a la aplicación de la exención si se dan las condiciones para ello, siendo necesario, no obstante, por la complejidad de este tipo de proyectos, analizar las características de cada caso con detenimiento (i.e., fase del proyecto en el que se produce la transmisión, existencia de medios materiales o humanos propios o dentro del grupo mercantil, actividad de las entidades transmitidas, etc.) y proveerse del correspondiente defence file para poder acreditar el derecho a su aplicación ante una eventual comprobación.